Chcesz być informowany o wszystkich wydarzeniach w ATAFinance?
Nie masz czasu, żeby śledzić naszą stronę?

Zapisz się na newsletter!

Polskie przepisy dotyczące zwolnienia z VAT dostawy budynków niezgodne z dyrektywą VAT

2017-11-23

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, o której pisaliśmy już we wrześniu 2016 r., Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził, że polski ustawodawca dokonał zawężenia definicji pierwszego zasiedlenia w stosunku do definicji zawartej w dyrektywie 2006/112/WE. W ocenie TSUE sprzeczne z dyrektywą jest uzależnienie zwolnienia z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

 

Spór dotyczył opodatkowania sprzedaży budynku wybudowanego na początku lat 90-tych, przejętego przez spółkę w roku 2005. W rzeczonej nieruchomości spółka dokonała w latach 2005-2006 prac modernizacyjnych mających na celu przystosowanie go do prowadzonej działalności, przy czym poniesione wydatki inwestycyjne odpowiadały około 55% wartości początkowej budynku. Po zakończeniu prac budynek wpisany został do ewidencji środków trwałych jako „dom pokazowy”. Ponad dwa lata później spółka, uznając budynek za towar używany, dokonała jego sprzedaży stosując przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnienie.

 

Zgodnie z tym artykułem zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

 

Przy czym, poprzez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

 

Odmiennej oceny skutków podatkowych transakcji sprzedaży dokonały organy podatkowe, zdaniem których w dacie oddania obiektu do użytkowania po jego ulepszeniu nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu polskich przepisów, gdyż oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (ponieważ był wykorzystywany na potrzeby działalności spółki jako dom pokazowy). W opinii organów pierwsze zasiedlenie zmodernizowanego budynku miało miejsce dopiero na skutek jego sprzedaży – ta bowiem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółce nie przysługiwało więc prawo do zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 (ani też w art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT.

 

Art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT przewiduje zwolnienie z VAT w zakresie dostaw budynków innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust.1 lit. a) tej dyrektywy, tj. dostaw budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. W praktyce więc dyrektywa zwalnia z VAT dostawę starych (używanych) budynków.

 

Analizując sprawę TSUE doszedł do wniosku, że polski ustawodawca wyłączył z zakresu wskazanego zwolnienia – poprzez powiązanie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu – zasiedlenia, które nie leżą u podstaw czynności podlegających opodatkowaniu lub nie prowadzą do czynności podlegających opodatkowaniu, w wyniku czego zwolnienie przewidziane w dyrektywie VAT nie znajduje zastosowania do przeniesienia istniejącego budynku, który, tak jak w niniejszej sprawie, był wykorzystywany przez jego właściciela do własnych celów handlowych (jako domek pokazowy), z uwagi na to, że takie wykorzystywanie nie może zostać uznane za „pierwsze zasiedlenie”, w związku z brakiem czynności podlegającej opodatkowaniu (np. najem). Dyrektywa VAT posługuje się, lecz nie definiuje pojęcia „pierwszego zasiedlenia”. Niemniej, jeszcze na etapie przygotowania szóstej dyrektywy VAT z 1977 r. przyjęto, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako pierwsze użytkowanie budynku przez jego właściciela lub lokatora. Kryterium to zostało więc uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższego nie wynika zatem, by użytkowanie budynku przez jego właściciela miało nastąpić wyłącznie w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

 

Wynika stąd, że wprowadzony do polskiej ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie ma miejsce w ramach czynności opodatkowanej, stanowi naruszenie dyrektywy VAT.

 

Omawiany wyrok potwierdza to, na co już od dłuższego czasu uwagę zwracali zarówno eksperci, jak i sami podatnicy. Fiskus konsekwentnie jednak stał i stoi na stanowisku, że użytkowanie budynku, czy to nowego, czy ulepszonego, przez jego właściciela, nie stanowi pierwszego zasiedlenia (vide: interpretacja indywidualna z dnia 6 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.314.2017.2.MPE). Oczekiwać należy, że zakwestionowane przepisy zostaną wkrótce dostosowane do dyrektywy VAT, co powinno pozwolić uniknąć podobnych sporów w przyszłości.

 

Barbara Otrzonsek, konsultant podatkowy, ATA Tax Sp. z o.o.