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Vorausgezahlte Zinsen ohne steuerliche Vorteile auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen

2016-01-29

Das Oberste Verwaltungsgericht in dem Urteil vom 17 November 2015, Az. sygn. akt II FSK 2575/13, hat darauf hingewiesen, die Vorauszahlung von Zinsen bei der früheren Einlösung von Obligationen durch deren ausländischen Emittenten erfüllt nicht die Definition der Zinsen im Sinne des Art. 11 aus den Doppelbesteuerungsabkommen. In der Folge darf der betroffene Steuerpflichtige die aus vorausgezahlten Zinsen erzielten Einnahmen aus der Besteuerung mit der Körperschaftsteuer (CIT) auf Grund des Art. 17 Abs. 1 Ziff. 3 des polnischen KStG nicht ausschließen, wenn für diese – nicht als Zinszahlung im Sinne des Art. 11 des Abkommens zu betrachtende – Vorauszahlung keine Steuerbefreiung in Polen beansprucht werden kann.

Die Angelegenheit betraf eine Gesellschaft, die im Jahre 2006 die durch einen singapurischen Emittenten ausgegebenen Obligationen mit der monatlichen Festverzinsung und der für das Jahr 2026 angesetzten Einlösung gekauft hatte. Nach der zweimaligen Auszahlung von monatlichen Zinsen an die Gesellschaft hat der Emittent im dritten Monat die ihm zustehende Option der früheren Zinsentilgung und die Option der Einlösung von Obligationen in Anspruch genommen. Die Gesellschaft hat die gesamten erhaltenen Zinsen aus den mit der Körperschaftsteuer CIT zu versteuernden Einnahmen ausgeschlossen, und zwar in Hinsicht auf den Art. 17 Abs. 1 Ziff. 3 des CIT-Gesetzes sowie auf die Vorschriften des polnisch-singapurischen Doppelbesteuerungsabkommens von 1993 (d.h. auf Art. 11 Abs. 1 sowie auf 5 und Art. 24 Abs. 1 Buchst. d), nach dessen Grundlage solche Zinseinnahmen von der Besteuerung in Polen befreit wurden, die im Sinne des Art. 11 des Abkommens in Singapur zu versteuern gewesen wären, soweit solche Einnahmen einer Steuerbefreiung oder Steuerminderung auf Grund der im der singapurischen Gesetzgebung enthaltenen Haushaltsvorschriften über die Förderung der Wirtschaftsentwicklung unterlagen.

Diese Stellungnahme wurde aber durch die Steuerbehörden beider Instanzen unter Behauptung nicht geteilt, dass nur derjenige Teil der Zinsen, der die Vergütung aus Inanspruchnahme der Geldmittel der Gesellschaft über den Zeitraum von 3 Monaten (d.h. bis zur Einlösungsdatum) darstelle, im Sinne des Art. 11 des Abkommens als Zinsen zu betrachten sei. Der sonstige Teil dagegen erfülle diese Definition nicht und als Rendite aus dem investierten Kapital sei als Erträge aus Wirtschaftstätigkeit der Gesellschaft zu betrachten. Die Gesellschaft hat die für sie ungünstige Auslegung der Vorschriften unter Behauptung abgelehnt, dass die gesamten Zinsen die durch das Doppelbesteuerungsabkommen bestimmte Befreiung in Polen genießen sollten.

Gemäß dem Art. 11 Abs. 5 des heute nicht mehr geltenden Doppelbesteuerungsabkommens von 1993 bedeutet die Bezeichnung "Zinsen" u.a. Einnahmen aus Obligationen, davon die mit diesen Obligationen verbundenen Boni und Sonderbelohnungen. Diese Definition ist weiterhin aktuell – auch im Sinne des heute geltenden Doppelbesteuerungsabkommens mit Singapur, sowie im Sinne von zahlreichen anderen Abkommen, und umfasst auch Einnahmen aus Obligationen.

In der Beurteilung des Obersten Verwaltungsgerichtes (NSA) als Wesen der Auslegung des Art. 11 Abs. 5 für die Zwecke der erörterten Angelegenheit soll das gelten, ob die vorausgezahlten Zinsen als Vergütung aus der Kapitalnutzung über einen bestimmten Zeitraum zu betrachten seien. Unter Berufung auf die Kommentare zum OECD-Musterabkommen hat das Verwaltungsgericht hergeleitet, dass die ausgezahlten Zinsvorauszahlungsbeträge für den durch den Emittenten nicht in Anspruch genommenen Zeitraum der Kapitalnutzung wegen aktivierten früheren Einlösungsoption nicht als Zinsen aus Kapitalnutzung zu betrachten seien. Denn für die im Art. 11 Abs. 5 des Abkommens enthaltenen Definition der Zinsen sind zwei charakteristische Merkmale wesentlich: Vorhandensein Überschusses (d.h., der durch den Emittenten eingezahlte Betrag muss den Nominalwert der Obligationen übersteigen) und Vorhandensein eines Anspruches, damit eine Grundlage für die Auszahlung der Vergütung aus Kapitalnutzung auftreten konnte. Dafür, dass die Zinsen mit dem Zeitraum der Kapitalnutzung zu verbinden seien, spreche auch deren Festlegung in Form von z.B. monatlichen Sätzen.

Weil am 4. November 2012 das neue, am 6. Februar 2014 in Kraft getretene Doppelbesteuerungsabkommen  unterzeichnet worden war, wurde das Urteil in einem heute nicht geltenden Rechtsstand gefällt. Es kann jedoch weiterhin für die Steuerpflichtigen wesentlich sein. Denn das Protokoll zum neuen Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Polen und Singapur sieht die weitere Geltung der aus dem Art. 24 Abs. 1 Buchst. d) des alten Abkommens benannten Steuerbefreiung für ausgewählte Erträge in Polen vor. Im Sinne des Protokolls ist von der Besteuerung in Polen u.a. der Zinsertrag zu befreien, soweit ein solcher Ertrag in Singapur der Steuerminderung oder Steuerbefreiung auf Grund der Vorschriften über steuerliche Anreize im Rahmen der Förderung der Wirtschaftsentwicklung unterliegt. Diese Befreiung wird erst ab dem 1. Januar 2017 nicht mehr gelten. Außerdem wird die im Urteil des Obersten Verwaltungsgerichtes enthaltenen Auslegung der in den entsprechenden DBAs enthaltenen Definition der Zinsen wird auch einen wesentlichen Hinweis für alle Steuerpflichtigen darstellen, welche schon für die Zwecke der Berechnung der Quellensteuer zur ordnungsmäßigen Feststellung der als Zinsen im Sinne des Art. 11 der mit anderen Staaten geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen zu qualifizierenden Erträge verpflichtet sein werden.

Diese Entscheidung ist rechtskräftig.