Wykonywanie pracy najemnej poza krajem rezydencji podatkowej może dla podatnika oznaczać konieczność odprowadzania podatków do obcego fiskusa. Istotny dla rozstrzygnięcia o ewentualnym opodatkowaniu może okazać się fakt posiadania w kraju oddelegowania tzw. pracodawcy ekonomicznego, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 22 kwietnia 2015 r. dla reprezentowanego przez doradców podatkowych ATA Tax Sp. z o.o. rezydenta podatkowego Austrii, oddelegowanego do pracy w Polsce przez swojego austriackiego pracodawcę (sygn. IPPB4/4511-115/15-2/JK2).

W większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym w tej zawartej pomiędzy Polską a Austrią (dalej: UPO), kwestię opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pracy najemnej wykonywanej w państwie innym niż państwo zamieszkania pracownika reguluje art. 15. Zasadą jest, że wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w danym państwie otrzymuje z pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. Jeśli jednak praca wykonywana jest w drugim państwie, wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie. Przy czym w art. 15 ust. 2 UPO przewidziano możliwość odstępstwa od powyższej zasady. Tak zwana „klauzula 183 dni” zezwala na dalsze opodatkowanie wynagrodzenia w państwie rezydencji pod warunkiem łącznego spełnienia trzech warunków:

• odbiorca przebywa w Polsce przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym, i
• wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, i
• wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Polsce.

Drugi z powyższych warunków odwołuje się do tzw. koncepcji ekonomicznego pracodawcy (w przeciwieństwie do koncepcji tzw. pracodawcy formalnego), co w omawianej interpretacji Minister Finansów potwierdził. Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD przez pracodawcę ekonomicznego należy rozumieć podmiot ponoszący koszt wynagrodzenia, mający prawo do prowadzenia prac oraz ponoszący związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Dla ustalenia, czy istnieje stosunek zatrudnienia inny niż formalny, zbadać należy następujące kryteria:

• uprawienie do instruowania pracownika odnośnie do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana,
• kontrolowanie i ponoszenie odpowiedzialności za miejsce, w którym praca jest wykonywana,
• bezpośrednie fakturowanie wynagrodzenia osoby fizycznej przez formalnego pracodawcę przedsiębiorstwu, na rzecz którego usługi są wykonywane,
• udostępnienie pracownikowi urządzeń i materiałów koniecznych do wykonywania pracy,
• ustalenie liczby i kwalifikacji pracowników wykonujących pracę,
• prawo do wyboru osoby fizycznej, która będzie wykonywała pracę, oraz zakończenia stosunku umownego nawiązanego z tą osobą w celu wykonania danej pracy,
• prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą tej osoby fizycznej,
• ustalenie urlopów i godzin pracy tej osoby fizycznej.

Jednocześnie powyższe kryteria jak i inne zawarte w Komentarzu wskazówki pomóc mają w określeniu, czy w danym stanie faktycznym mowa jest o świadczeniu czynnym czy też biernym – tzn. czy usługi świadczone przez osobę fizyczną mają być uważane za usługi świadczone w ramach stosunku zatrudnienia czy też jako usługi wykonywane na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej między przedsiębiorstwami. W przypadku świadczeń biernych i uznaniu, że w państwie oddelegowania jest pracodawca ekonomiczny będzie możliwe opodatkowanie dochodów pracownika w państwie oddelegowania również wtedy, gdy jego pobyt nie przekroczy 183 dni. W praktyce za przyjęciem, że świadczone przez osobę fizyczną usługi stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa, któremu te usługi są dostarczane, przemawiać mogą czynniki takie jak np. stosowanie regulaminu pracy spółki przyjmującej, w szczególności w zakresie BHP, oraz regulacji spółki przyjmującej w zakresie czasu pracy i dni wolnych od pracy, a także uzgadnianie kwestii urlopu z przedstawicielami spółki przyjmującej oraz fakt, iż spółka przyjmująca wydaje narzędzia i materiał do wykonywania pracy (np. laptop, samochód, telefon) i de facto ponosi odpowiedzialność za wyniki i ryzyko związane z pracą, szczególnie w świetle braku zawarcia w dotyczącej oddelegowania umowie sankcji dla podmiotu odsyłającego z tytułu niezadawalających wyników pracy.

Pojęcie pracodawcy ekonomicznego jest także istotne dla interpretacji ostatniego z warunków zawartych w „klauzuli 183 dni”. Jeśli zagraniczny podmiot nie będzie posiadać na terenie Polski zakładu ani też stałej placówki, o których mowa w UPO, tudzież nawet w przypadku ich posiadania nie będą one ekonomicznym pracodawcą, to warunek ten będzie spełniony.

Powyższe rozważania zdają się mieć przede wszystkim istotne znaczenie dla wszystkich tych podmiotów, które oddelegowują swoich pracowników do pracy nie w ramach prowadzonych w Polsce projektów, lecz wprost do pracy na rzecz innych spółek – najczęściej z nimi powiązanych. Warto wtedy sprawdzić, czy przyjęty przez strony podział kosztów, ryzyka i odpowiedzialności nie konstytuuje pracodawcy ekonomicznego w Polsce. W sytuacji takiej bez znaczenia okazać się może, czy długość pobytu w danym kraju przekracza słynne 183 dni, jak również fakt że w państwie rezydencji obowiązuje koncepcja pracodawcy formalnego.