Dnia 12 grudnia 2017 r. został wydany przełomowy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, o sygn. I FSK 350/16, zgodnie z którym wydanie towaru komisantowi krajowemu przez komitenta, który ma siedzibę na terenie innego kraju Unii Europejskiej, w ramach umowy komisu, stanowi dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, z tytułu której obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Definicja komisu na gruncie prawa cywilnego

Warto na wstępie przypomnieć definicję komisu na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 765 Kodeksu cywilnego wyróżnić można dwa rodzaje umowy komisu: komis kupna i komis sprzedaży.

Na podstawie umowy komisu kupna komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym. Natomiast komis sprzedaży charakteryzuje się tym, że komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym.

Przedmiot sporu z fiskusem – przebieg postępowania

Zgodnie ze stanem faktycznym sprawy, w ramach zawartej umowy komisu sprzedaży, komitent - niemiecki przywoził do Polski akcesoria (m.in. odzież - będącą jego własnością) i dostarczał je do sklepów polskiego komisanta. Akcesoria były odpowiednio przechowywane w sklepach komisanta, który udostępniał swoją powierzchnię w celu ich ekspozycji. Komisant nie miał prawa do swobodnego dysponowania akcesoriami, ponadto nie ponosił odpowiedzialności za ewentualne zniszczenie czy kradzież akcesoriów. Komisant dokonywał sprzedaży wskazanych akcesoriów na rzecz osób trzecich we własnym imieniu, ale na rachunek komitenta (komitent pozostawał właścicielem akcesoriów do momentu ich sprzedaży przez komisanta). Wynagrodzenie komitenta obliczane było na podstawie wartości sprzedanych akcesoriów przez komisanta w danym okresie rozliczeniowym pomniejszone o prowizję należną komisantowi.

Zdaniem będącej komisantem Spółki, dostawa towarów przez kontrahenta z Niemiec do sklepów Spółki nie powodowała u niej obowiązku rozliczenia WNT w rozumieniu art. 9 ustawy o VAT (w momencie wydania akcesoriów przez komitenta). W opinii Spółki obowiązek rozliczenia przez nią podatku VAT powstawał dopiero w chwili otrzymania faktury od komitenta, czyli w przypadku faktycznej sprzedaży akcesoriów. W wydanej Spółce interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stanowisko Spółki uznał za prawidłowe w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz za nieprawidłowe w zakresie uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz podstawy jego opodatkowania.

Zdaniem organu w sprawie mieliśmy do czynienia z dwoma odrębnymi transakcjami: dostawą towarów pomiędzy podatnikiem niemieckim a Spółką, którą po jej stronie należy uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT oraz dostawą krajową dokonaną pomiędzy Spółką a podmiotami trzecimi. W konsekwencji obowiązek podatkowy w VAT po stronie Spółki powstawał już w momencie, gdy niemiecki kontrahent wydał jej akcesoria. Tym samym podatek miał być należny od całej wartości towaru, niezależnie od tego, czy towar został sprzedany.

Spółka, nie zgodziwszy się ze stanowiskiem organu podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyroku z 28 października 2015 r., sygn. I SA/Wr 1243/15, podzielił zdanie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Zdaniem sądu, czynnością opodatkowaną VAT w ramach transakcji WNT jest już sam fakt umieszczenia towarów w komisie. W związku z tym niemiecki dostawca towarów rozpoznaje u siebie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, co do zasady opodatkowaną stawką 0 proc. VAT, a polski nabywca rozlicza WNT według stawki krajowej. Natomiast sprzedaż komisowa dokonywana przez komisanta na rzecz klientów stanowi dostawę towarów rozliczaną odrębnie.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż orzeczenie WSA we Wrocławiu w niniejszej sprawie zgodne jest z dotychczas prezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w przypadku „transgranicznego” komisu i WNT jest cała wartość dostawy, z tytułu której dostawca otrzymał lub ma otrzymać zapłatę od nabywcy (art. 29a i 30a ustawy o VAT). Fakt, iż polscy komisanci mogą nie sprzedać od razu otrzymanych w komis towarów, terminie pozostaje tu bez znaczenia - określenie podstawy opodatkowania w transakcjach WNT dokonywanych na podstawie umowy komisu, nie jest związane z datą (okresem) dalszej sprzedaży tych towarów osobom trzecim, a tym samym obowiązek rozliczenia WNT powstaje już w chwili dostawy takiego towaru. Dla przykładu, stanowisko takie zostały zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-201/15-2/MC oraz z 13 sierpnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-536/15-2/MC.

Wyrok NSA – skutki dla podatników

NSA podzielił zdanie Spółki, przypominając, że niezbędnym elementem zaistnienia WNT, o którym mowa jest w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel. W przypadku wydania rzeczy przez komitenta komisantowi w ramach umowy komisu sprzedaży nie można jednak w ocenie NSA uznać, że wydanie to stanowi przeniesienie rzeczy do rozporządzania jak właściciel. W przypadku komisu sprzedaży z chwilą wydania komisantowi towarów staje się on jedynie ich dzierżycielem – posiadaczem samoistnym nadal jest komitent. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Tym samym, w ocenie sądu obowiązek podatkowy z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu powstaje dopiero z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Ponadto NSA wskazał, iż ze względu na fakt, iż otrzymanie zapłaty przez komitenta zasadniczo ma miejsce po tym, jak komisant sprzeda towary będące przedmiotem komisu ostatecznemu odbiorcy, należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów pomiędzy komitentem a komisantem uzależniony jest de facto od zrealizowania sprzedaży towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy.

W opinii NSA, taka wykładnia powołanych wyżej przepisów uwzględnia gospodarczą istotę umowy komisu, w ramach której z punktu widzenia komitenta sprzedażą (w sensie gospodarczym) jest dopiero sprzedaż realizowana na rzecz ostatecznego nabywcy.

Tym samym orzeczenie NSA ma bardzo duże znaczenia dla podatników, którzy dotychczas rozliczając podatek VAT przy transakcjach dotyczących komisu sprzedaży, rozpoznawali podatek VAT już w momencie otrzymania towarów, a nie w momencie otrzymania faktury (faktycznej sprzedaży przez nich towaru). Niniejszy wyrok jest zdecydowanie korzystny dla podatników, zwłaszcza z czysto ekonomicznego punktu. Niemniej jednak należy poczekać na ugruntowanie się orzecznictwa jak i stanowiska organów podatkowych po wydaniu wyroku w tym zakresie, aby móc ocenić realnie, czy wyrok ten wpłynie rzeczywiście na zmianę poglądów fiskusa do tego typu transakcji.

Rafał Mielko, konsultant podatkowy, ATA Tax Sp. z o.o.