Chcesz być informowany o wszystkich wydarzeniach w ATAFinance?
Nie masz czasu, żeby śledzić naszą stronę?

Zapisz się na newsletter!

Przedpłata odsetek bez korzyści podatkowych na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

2016-01-28

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2575/13, wskazał, że przedpłata odsetek w przypadku wcześniejszego wykupu obligacji przez ich zagranicznego emitenta nie spełnia definicji odsetek w rozumieniu art. 11 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji podatnik nie może wyłączyć otrzymywanych z tytułu przedpłat odsetek przychodów z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, skoro przedpłata ta – nie będąca zapłatą odsetek w rozumieniu art. 11 umowy – nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce.

Sprawa dotyczyła spółki, która w 2006 r. nabyła wyemitowane przez singapurskiego emitenta obligacje o stałym miesięcznym oprocentowaniu i z terminem wykupu określonym na 2026 r. Po dwukrotnej wypłacie spółce miesięcznych odsetek, w trzecim miesiącu, emitent skorzystał z przysługującej mu opcji wcześniejszej spłaty odsetek oraz opcji odkupienia obligacji. Spółka wyłączyła całość otrzymanych odsetek z przychodów podlegających CIT, mając na względzie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT a także przepisy polsko-singapurskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z 1993 r. – tj. art. 11 ust. 1 oraz 5 a także art. 24 ust. 1 lit. d), na mocy którego zwolnione z opodatkowania w Polsce były osiągane z tytułu odsetek dochody, które w myśl art. 11 umowy mogły by być opodatkowane w Singapurze, jeżeli taki dochód podlegał zwolnieniu lub obniżce na mocy przepisów budżetowych zawartych w ustawodawstwie singapurskim dotyczącym popierania rozwoju gospodarczego.

Ze stanowiskiem tym nie zgodziły się organy podatkowe obu instancji stwierdzając, że jedynie ta część odsetek, która stanowi wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy spółki przez okres 3 miesięcy (tj. do wykupu) może być uznana za odsetki w rozumieniu art. 11 umowy. Pozostała część odsetek nie spełnia tej definicji i jako zwrot z zainwestowanego kapitału stanowi przychód z działalności gospodarczej spółki. Spółka nie zgodziła się z niekorzystną dla niej wykładnią przepisów, twierdząc, że całość odsetek winna korzystać z przewidzianego umową zwolnienia w Polsce.

Art. 11 ust. 5 nieobowiązującej na chwilę obecną umowy z 1993 r. stanowił, że określenie "odsetki" oznacza m.in. dochód z obligacji, w tym premie i nagrody mające związek z takimi obligacjami. Definicja ta jest w dalszym ciągu aktualna - również w myśl obecnie obowiązującej umowy z Singapurem, jak i wielu innych umów i obejmuje również dochód z obligacji.

W ocenie NSA istotę wykładni art. 11 ust. 5 na potrzeby analizowanej sprawy powinno stanowić to, czy przedpłacone odsetki to wynagrodzenie za korzystanie kapitału w czasie. Powołując się na komentarze do Modelowej Konwencji OECD sąd wywiódł, że nie można uznać za odsetki, jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału, kwoty zaliczek wypłacanych odsetek za okres, w którym emitent nie korzystał z kapitału wskutek skorzystania z opcji wcześniejszego wykupu obligacji. Dla definicji odsetek zawartej w art. 11 ust. 5 umowy istotne są bowiem dwie cechy charakterystyczne: istnienie nadwyżki (tj. kwota wpłacona przez emitenta musi przewyższać wysokość nominalną obligacji) i istnienie roszczenia, by zaistniała podstawa do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z kapitału. Za tym, że odsetki wiązać należy z okresem korzystania z kapitału przemawia także ich określenie w postaci stawek np. miesięcznych.

Ponieważ w dniu 4 listopada 2012 r. podpisana została nowa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, która weszła w życie z dniem 6 lutego 2014 r, wyrok zapadł w nieobowiązującym już stanie prawnym   Może on być jednak wciąż istotny dla podatników. Protokół do nowej umowy między Polską a Singapurem przewiduje bowiem dalsze obowiązywanie znanego z art. 24 ust. 1 lit. d) starej umowy zwolnienia z opodatkowania w Polsce wybranych dochodów. W myśl protokołu zwolniony z opodatkowania w Polsce zostanie m.in. dochód z odsetek, jeżeli dochód taki podlega w Singapurze obniżeniu lub zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisów dotyczących zachęt podatkowych w ramach popierania rozwoju gospodarczego. Zwolnienie to przestanie obowiązywać dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r. Co więcej, zawarta w wyroku NSA wykładnia definicji odsetek zawartej w umowach o unikaniu podwójnego podatkowania będzie stanowić także istotną wskazówkę dla wszystkich tych podatników, którzy na potrzeby kalkulacji chociażby podatku u źródła zobowiązani będą do prawidłowego ustalenia wysokości przychodów kwalifikowanych jako odsetki w rozumieniu art. 11 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z innymi państwami.

Orzeczenie jest prawomocne.