Usługi przewozu towarów do państw spoza Unii Europejskiej, które nie są świadczone bezpośrednio na rzecz nadawcy lub odbiorcy tych towarów, lecz na rzecz ich kontrahenta, nie są zwolnione ani objęte zerową stawką podatku VAT – orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 czerwca 2017 r. w sprawie „L.Č.” IK przeciwko Valsts ieņēmumu dienests (C-288/16).

Sprawa dotyczyła przewozu towarów z Łotwy na Białoruś w ramach procedury tranzytu zewnętrznego. Spółka 'Atek” SIA, która zobowiązana była do zapewnienia tego przewozu, powierzyła jego rzeczywiste wykonanie swojemu kontrahentowi, spółce „L.Č.” IK. Przewóz dokonany został pojazdami należącymi do i „Atek” SIA i wynajętymi przez „L.Č.” IK, który to podmiot zobowiązał się do przejęcia odpowiedzialności za prowadzenie pojazdów, ich napraw, zaopatrzenia w paliwo, a także do wypełnienia formalności celnych, nadzoru nad towarami, ich dostawy do adresata, czynności załadunku i rozładunku. Uznając, że przedmiotowa usługa związana jest z tranzytem, spółka „L.Č.” IK zastosowała stawkę VAT 0%. Z taką kwalifikacją usługi nie zgodził się łotewski fiskus twierdząc, że wobec braku istnienia stosunku prawnego z nadawcą lub odbiorcą przewożonych towarów usługi te nie mogą porównywane do usług przewozowych ani do usług spedytora, a wobec braku stosownego pozwolenia „L.Č.” IK nie może być uznany za przewoźnika, a w konsekwencji – nie jest uprawniony do stosowania zerowej stawki VAT dla omawianych usług.

Wątpliwości u zgłaszającego się z pytaniem prejudycjalnym sądu wzbudził art. 146 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE w zakresie tego, czy wynikające z niego zwolnienie ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni stosunek prawny, czyli wzajemny stosunek umowny pomiędzy usługodawcą a odbiorcą lub nadawcą towarów.

Przywołany przepis dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, łącznie z usługami transportu i transakcjami pomocniczymi, ale z wyłączeniem świadczenia usług zwolnionych zgodnie z art. 132 i 135, w przypadku gdy są one bezpośrednio związane z eksportem lub importem towarów objętych przepisami art. 61 i art. 157 ust. 1 lit. a) (a więc m.in. objętych jak w przedmiotowej sprawie procedurą tranzytu zewnętrznego).

TSUE przypomniał, że art. 146 dyrektywy dotyczy zwolnienia z VAT eksportu poza Unię Europejską – eksport i transakcje porównywalne powinny być zwolnione z VAT w celu zapewnienia opodatkowania danej transakcji tylko w miejscu konsumpcji. Omawiany art. 146 ust. 1 lit. e) dyrektywy zapewnić ma więc zwolnienie usług przewozu bezpośrednio związanych z eksportem z VAT. Co kluczowe w przedmiotowej sprawie, w ocenie TSUE istnienie bezpośredniego związku oznacza nie tylko, że dane świadczenie usług, z uwagi na ich przedmiot, przyczynia się do rzeczywistego przeprowadzenia transakcji eksportu lub importu, lecz usługi te świadczone być mają bezpośrednio na rzecz odpowiednio eksportera, importera lub odbiorcy towarów. Świadczenie na rzecz kontrahenta eksportera nie uprawnia podmiotu do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.

Wskazać należy, że omawiany przepis dyrektywy 2006/112/WE znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w myśl którego stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów:

a) dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu,

b) świadczonych na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia i pośrednictwa, dotyczących towarów eksportowanych.

Przy czym zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o VAT warunkiem stosowania stawki 0% jest prowadzenie przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Jednocześnie, w myśl art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT stawkę 0% stosuje się także do usług polegających na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, a w szczególności wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiu formalności celnych.

Dokonana przez TSUE wykładnia przepisów zdaje się więc być bardziej restrykcyjna niż stanowisko, które w odniesieniu do art. 83 ust. 1 pkt 21 w nielicznych interpretacjach indywidualnych przyjmował fiskus. Przykładowo, w interpretacji z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt ITPP3/443-291/14/MD Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że spółka zajmująca się pakowaniem i mocowaniem towarów w kontenerach na rzecz spółki spedycyjnej uprawniona jest do stosowania stawki VAT 0% pomimo tego, że nie jest ona stroną procedury eksportowej. W ocenie fiskusa jej działanie jest nakierowane (w aspekcie fizycznym) bezpośrednio na eksportowany towar, co wraz ze stosowną dokumentacją jest warunkiem wystarczającym dla zastosowania stawki zerowej.

Barbara Otrzonsek, konsultant podatkowy, ATA Finance