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Warenbeförderungsleistungen in Drittländer nicht immer mehrwertsteuerfrei

2017-07-28

Die Warenbeförderungsleistungen in die nicht EU-Länder, die nicht unmittelbar für den Empfänger oder den Versender dieser Waren, sondern zugunsten deren Vertragspartners geleistet werden, seien weder von der MwSt. befreit noch mit dem Null-Satz belastet – so hat der Europäische Gerichtshof in dem Urteil vom 29.06.2017 in der Rechtssache „L.Č.” IK gegen Valsts ieņēmumu dienests (C-288/16) für Recht erkannt.

Die Sache hat den Transitfrachttransport von Lettland nach Weißrussland betroffen. Die Gesellschaft „Atek” SIA, die zur Versicherung der Beförderung verpflichtet war, habe ihren Vertragspartner, die Gesellschaft „L.Č.” IK, mit deren wirklichen Ausführung beauftragt. Die Beförderung sei mit Farhzeugen, die „Atek” SIA gehören und die von „L.Č.” IK geliehen wurden, ausgeführt worden. Die„L.Č.” IK übernahm bei der Erbringung der Transportleistungen die Lenkung, die Reparaturen und die Betankung der Fahrzeuge sowie die Zollformalitäten an den Grenzübergangsstellen, die Überwachung der Fracht, ihre Übergabe an den Empfänger und die notwendigen Be- und Entladearbeiten. Die Gesellschaft „L.Č.” IK habe angenommen, dass diese Dienstleistung mit dem Transit verbunden gewesen sei, und entsprechend den MwSt.-Satz in Höhe von 0 % angewendet. Mit solcher Einstufung der Dienstleistung war das litauische Finanzamt nicht einverstanden und hat behauptet, dass diese mangels einer Rechtsbeziehung mit dem Versender oder dem Empfänger der beförderten Waren nicht den Dienstleistungen eines Transithändlers oder eines Spediteurs gleichgestellt werden könnten, und da „L.Č.” IK keine entsprechende Genehmigung gehalten habe, die Gesellschaft als Frachführer nicht zu betrachten sei folglich zur Anwendung des mehrwertsteuerlichen Null-Satzes auf die besprochenen Dienstleistungen nicht berechtigt gewesen sei.

Bei dem die Vorabentscheidungsanfrage einreichenden Gericht hat der Art. 146 Abs. 1 e) der Richtlinie 2006/112/WE Zweifel im Bereich, ob die daraus resultierende Befreiung nur dann Anwendung finden würde, wenn ein direktes Rechtsverhältnis, d.h. ein gegenseitiges Vertragsverhältnis zwischen dem Dienstleistungsanbieter und dem Dienstleistungsnehmer oder dem Warensender, bestehe, geweckt.

Die genannte Vorschrift der Richtlinie besagt, dass die Mitgliedsländer die Dienstleistungen von der Steuer samt Beförderungsdienstleistungen und Hilfstransaktionen zu befreien haben, jedoch mit Ausschluss von Dienstleistungen, die gem. Art. 132 und 135 bereits befreit sind, falls diese nicht direkt mit Export oder Import der den Verordnungen des Art. 61 und Art. 157 Abs. 1a unterliegenden Waren verbunden sind, (also u.a. wie in der vorliegenden Sache, in welcher diese durch das  externe Versandverfahren  betroffen sind).

Das Europäische Gerichtshof hat daran erinnert, dass der Art. 146 der Richtlinie sich auf die MWSt-Befreiung außerhalb der EU bezieht – d.h., dass Ausfuhr und ähnliche Transaktionen von der MWSt zu befreien sind, um die Besteuerung der jeweiligen Transaktion nur am Verbrauchsort abzusichern. Der besprochene Art. 146 Abs. 1 Buchstabe e) der Richtlinie soll also die mehrwertsteuerliche Befreiung der direkt mit Export verbundenen Beförderungsleistungen absichern. Wesentlich für die besprochene Rechtssache ist, dass gemäß der GEU–Beurteilung das Bestehen eines direkten Verhältnisses nicht nur bedeutet, dass die jeweilige Erbringung von Dienstleistungen, und zwar in Hinsicht auf deren Gegenstand, nicht nur zur tatsächlichen Durchführung der Export- oder Importtransaktionen beitrage, sondern diese Dienstleistungen direkt zu Gunsten des Exporteurs, Importeurs oder Warenempfängers zu erbringen seien. Durch Erbringung von Leistungen zu Gunsten eines als Exporteur handelnden Vertragspartners sei der betroffene Träger zur Anwendung des Präferenzsatzes nicht berechtigt.

Es soll darauf hingewiesen werden, dass die besprochene Bestimmung der Richtlinie 2006/112/EG deren Wiederspiegelung im Art. 83 Abs. 1 Pkt. 21 des UStG. findet, nach welcher der Null-satz auf die die direkt mit dem Export von Waren verbundenen Dienstleistungen anzuwenden ist, und zwar:

  1. die sich direkt auf zu exportierende Waren beziehen - wie Verpackung, Beförderung an einen Ort der Sammelsendungverkehrs, Lagerung, Umladung, Wiegen, Kontrolle und Überwachung der Beförderungssicherheit beziehen,
  2. die auf Grund eines Maklervertrages, Agenturvertrages, Auftragsvertrags oder Vermittlungsvertrags erbracht werden und sich auf Exportwaren beziehen,

wobei gem. dem Art 83 Abs. 2 des UStG die Bedingung für die Anwendung des steuerlichen Null-Satzes ist die Führung einer Dokumentation durch den Steuerpflichtigen, aus welcher eindeutig resultiert, dass diese Tätigkeiten unter Einhaltung der in dieser Verordnung genannten Bedingungen durchgeführt worden sind.

Gleichzeitig, im Sinne des Art. 83 Abs. 1 Pkt. 19 des UStG, wird der Null-Satz auch auf Dienstleistungen angewendet, die auf Ausführung von direkt mit Organisation des Warenexports verbundenen Tätigkeiten, im Besonderen auf Ausstellung der Spediteurbelegen, Konnossements und Erledigung der Zollformalitäten, beruhen.

Die durch den Gerichtshof präsentierte Auslegung scheint viel restriktiver zu sein als die Stellungnahme, die in Bezug auf den Art. 83 Abs. 1 Pkt. 21 in vereinzelten verbindlichen Auskünften durch das Finanzamt angenommen worden sind. Beispielsweise, in der verbindlichen Auskunft vom 09.09.2014 AZ ITPP3/443-291/14/MD hat der Leiter der Finanzkammer in Bydgoszcz festgestellt, dass die Gesellschaft, die Verpackung und Verstauung von Waren in Containers zu Gunsten eines Spediteurunternehmens ausführt, zur Anwendung des Null-Satzes berechtigt gewesen sei, obwohl diese Gesellschaft nicht als eine der Parteien der Exportprozedur gehandelt habe. In der Meinung des Finanzamtes sei deren Handeln direkt auf die Exportware orientiert, was samt entsprechenden Belegen die ausreichende Bedingung zur Anwendung des steuerlichen Nullsatzes sei.

 

Barbara Otrzonsek, tax consultant, ATA Finance