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Umwandlung einer Kommanditgesellschaft auf Aktien in eine Personengesellschaft kann steuerbar sein

2016-03-30

In Folge der Novellierung des polnischen Körperschaftssteuergesetzes ist die Kommanditgesellschaft auf Aktien (poln. Abk.: SKA) am 01.01.2014 zur Körperschaftsteuersubjekt (CIT) geworden. Aus diesem Grunde können viele Träger in der Zukunft die Änderung der Rechtsform der geführten Tätigkeit, z.B. durch die Umwandlung einer SKA in eine Personengesellschaft mit deren lediglich auf der Stufe der Gesellschafter zu versteuernden Einkünften, in Betracht ziehen. Eine solche Umwandlung kann jedoch steuerlich nicht neutral sein. Die steuerlichen Konsequenzen eines solchen Vorfalls hängen davon ab, ob die betreffende SKA über vorzutragende Gewinne aus Vorjahren sowie in andere als Stammkapital der Gesellschaft einzustellende Gewinne verfügt, sowie ob und eventuell in was für einem Umfang sie Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter in der Vergangenheit geleistet hat.

Gemäß den vom 01.01.2014 geltenden Vorschriften ist der Wert der nicht aufgeteilten Gewinne einer KGaA (d.h. der poln. SKA) zum Zeitpunkt deren Umwandlung in eine Personengesellschaft nach den analogen Prinzipien wie die jene für die Versteuerung von Dividendenausschüttungen zu versteuern, (und zu dem auf die als natürliche Personen auftretenden Aktieninhaber entfallenden Teil beträgt die pauschalierte Steuer grundsätzlich 19%).

Diese Bestimmungen sind mit Rücksicht auf die Übergangsvorschriften anzuwenden, welche u.a.  die Behandlungsprinzipien der zum Tage der Umwandlung einer SKA in eine Personengesellschaft vorzutragenden Gewinne regeln, wo jedoch diese Gewinne noch in dem Zeitraum erzielt worden sind, als die betroffen SKA nicht als körperschaftssteuerpflichtiger Träger (CIT-Pflichtiger) gehandelt hat. Kraft der vorübergehenden Vorschriften sind zum Zeitpunkt der Umwandlung einer SKA in eine Personengesellschaft die die vorzutragenden Gewinne der SKA aus Vorjahren sowie die in den anderen Kapitalrücklagen als Stammkapital erfassten, vor dem Zeitpunkt der Umwandlung einer SKA in einen CIT-plichtigen Träger erzielten Gewinne zu dem auf den Gewinn des Komplementärs entfallenden Teil von der Versteuerung ausgeschlossen. Der Versteuerung wird dagegen der vor dem Zeitpunkt der Umwandlung einer SKA in einen CIT-plichtigen Träger erzielte Gewinn einer SKA, und zwar zu dem auf den Gewinn der Aktieninhaber entfallenden Teil, unterliegen. Nach der wörtlichen Lautung der Übergangsbestimmungen ist es zulässig, dass der betreffende Aktieninhaber von seinem nach diesem Modus berechneten Einkommen zu dem Umwandlungstag die Ausgaben für den Erwerb von Aktien an der SKA sowie den eventuellen auf der Stufe des Aktieninhabers vor dem Umwandlungstag besteuerten Überschuss der Einnahmen über die Erwerbsaufwendungen für die Aktien an der SKA abziehen darf.

Die Übergangsregelungen sind zwecks Versteuerung des SKA-Einkommens aus dem Zeitraum eingeführt worden, als die betroffene SKA noch nicht als CIT-pflichtiger Träger gehandelt hatte – und zwar zu dem auf die Aktieninhaber entfallenden Teil, wo dieses Einkommen im Falle des Nichtbestehens der Dividenden überhaupt nicht versteuert worden war. Der Gesetzgeber hat beschlossen, dass die jeweilige SKA als Steuerzahlerin zum Zeitpunkt der Umwandlung in eine Personengesellschaft zur Steuererhebung von dem erzielten Einkommen aus dem Zeitraum verpflichtet wird, als die betreffende noch nicht als CIT-pflichtiger Träger behandelt worden war. Somit ist bei Planung von Restrukturierungsmaßnahmen, d.h. der Umwandlung einer SKA in eine Personengesellschaft, Rücksicht darauf zu nehmen, dass eine solche Handlung mit steuerlichen Belastungen in Höhe von der geschuldeten Steuer auf vorzutragende Gewinne oder auf in Kapitalposten (und zwar zu dem auf die Aktieninhaber entfallenden Teil) erfasste Gewinne vor dem Zeitpunkt, als die Gesellschaft zum einkommenssteuerpflichtigen Träger  geworden ist.

Eine getrennte Frage stellt die Versteuerung der vorzutragenden, durch die SKA nach deren Umwandlung in einen CIT-pflichtigen Träger erzielten Gewinne dar. Die Umwandlung einer SKA in eine Personengesellschaft kann auch mit der Notwendigkeit der Versteuerung von den nach diesem Zeitpunkt durch die Gesellschafter erzielten Einkommen (Erträgen) verbunden sein. Die Prinzipien und Modus der Versteuerung von solchen Einkommen hängen vom Status des Gesellschafters ab. Wenn Aktien durch eine natürliche Person gehalten werden, dann beträgt der pauschalierte Steuersatz 19 %. Wenn Aktien z.B. durch eine Kapitalgesellschaft gehalten werden, dann kann das Einkommen zum Umwandlungszeitpunkt von der Besteuerung nach den im Art. 22 Abs. 4 des polnischen KStG bestimmten Prinzipien (u.a. wenn die Bedingung erfüllt ist, dass die Aktien min. 2 in Mindesthöhe von 10% gehalten sind) befreit werden. Im Falle des Komplementärs beträgt der Steuersatz auch 19%, allerdings wird die nach diesem Satz berechnete Steuerhöhe um einen der Multiplikation aus dem prozentuellen Anteils am Komplementärgewinns und der geschuldeten Steuer vom Einkommen dieser Gesellschaft  gleichen Betrag herabgesetzt werden. Durch die Einführung dieses Mechanismus der steuerlichen Anrechnung wird das Einkommen der SKA zu dem auf den Komplementär entfallenden Teil effektiv mehrmals versteuert bleiben, (d.h so, wie vor der Änderung der Vorschriften, durch welche die SKA dem Kreis der CIT-Steuerpflichtigen zugeordnet wird).

Zur Ergänzung ist zu betonen, dass die nach einem anderen als Kalenderjahr tätigen SKAs ihr Recht erhalten haben, die neuen Vorschriften beginnend vom ersten Steuerjahr der jeweiligen SKA nach dem Zeitpunkt des Inkrafttretens der Bestimmungen (d.h. nach dem 1.01.2014), nach deren Kraft die SKAs zu CIT-Steuerpflichtigen geworden sind, auf den Anschlusses von SKAs an die Kategorie der CIT-Steuerpflichtigen anzuwenden. Somit ist die betroffene SKA, deren Steuerjahr z.B. am 01.12.2013 begonnen und am 30.11.2014 geendet hat, erst am 01.12.2014 zum CIT-Steuerpflichtigen geworden ist.